Schenkungssteuer bei verdeckten Gewinnausschüttungen und Einlagen

Hinterziehungsfalle: Rechtliche Hinweise zur umstrittene Vorschrift im Erbschaftssteuergesetz

Mit dem sog. Beitreibungsrichtlinienumsetzungsgesetz wurde mit § 7 Abs. 8 ErbStG die Regelung der Schenkungssteuerbarkeit disquotaler Einlagen und damit eine umstrittene Vorschrift im Erbschaftssteuergesetz eingefügt. Trotz der gleichlautenden Ländererlasse vom 14. März 2012 sind zahlreiche Zweifelsfragen noch ungeklärt.

Bis 2010 war die Finanzverwaltung der Auffassung, dass eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft als Schenkung des Einlegenden an seine Mitgesellschafter zu qualifizieren ist, wenn der Einlegende seine Mitgesellschafter damit bereichern wollte. Der Bundesfinanzhof ist dieser Auffassung immer wieder mit dem Argument entgegengetreten, dass es an einem Bereicherungsgegenstand fehle. Die Werterhöhung, so der BFH, in den Anteilen der Mitgesellschafter sei lediglich „Reflex“ ihrer Gesellschafterstellung. Dieser Auffassung hatte sich die Finanzverwaltung mit Erlass vom 20.10.2010 angeschlossen. Verdeckte Einlagen waren damit schenkungssteuerfrei möglich, was nach Auffassung der Verwaltung aber ein zu großes Gestaltungspotenzial für Vermögensnachfolgen eröffnet hatte.

Mit § 7 Abs. 8 ErbStG, welcher wie folgt lautet:

„Als Schenkung gilt auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Freigebig sind auch Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften, soweit sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit an diesen Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter zu gleichen Anteilen beteiligt sind. Die Sätze 1 und 2 gelten außer für Kapitalgesellschaften auch für Genossenschaften.“

hat der Gesetzgeber den fehlenden Bereicherungsgegenstand durch Fiktion geschaffen. Als Schenkung gilt nunmehr auch die Werterhöhung in den Anteilen der Mitgesellschafter, die durch eine verdeckte Einlage eintritt. Ursächlich hierfür sind die Bedenken der Finanzverwaltung, dass diese einen „inneren Willen“ nur schwer nachweisen kann, da sich ein einlegender Gesellschafter in der Regel auf das Gesellschaftsverhältnis als Hintergrund für die verdeckte Einlage berufen kann. Die Regelung schießt allerdings über das Ziel hinaus, da auch der Bereicherungswille fingiert wird bzw. nicht erforderlich ist. Somit können auch fremde Dritte, die sich in der Regel nichts gegenseitig schenken wollen, Einlegende im Sinne des § 7 Abs. 8 ErbStG sein. Letzteres ist insbesondere in Sanierungsfällen bei einseitigen Sanierungsleistungen von natürlichen Personen problematisch. Wenn beispielsweise ein Mehrheitsgesellschafter auf eine Forderung gegenüber der GmbH verzichtet, so erhöht er damit mittelbar den Wert der Anteile seiner Mitgesellschafter, die vielleicht nicht willens oder in der Lage sind, entsprechende Leistungen zu erbringen.

Gewollt hatte das der Gesetzgeber nicht, was die Hoffnung genährt hat, dass die Finanzverwaltung zumindest Sanierungsmaßnahmen aus dem Anwendungsbereich des § 7 Abs. 8 ErbStG ausnehmen würde. Leider möchte die Finanzverwaltung in dem neuen Erlass vom 14.3.2012, die Problematik lediglich dadurch entschärfen, dass sie einen Verkauf der Forderung, auf die verzichtet werden soll, an die Mitgesellschafter erlaubt, die dann anschließend verhältnisproportional verzichten können.

War die Forderung allerdings bereits wertlos geworden, dann reduziert sich das Schenkungssteuerrisiko. Vorsicht: Es ist nicht nur nach dem Wert der Forderung zu fragen, auf die verzichtet wird, sondern danach, wie sich der Verzicht auf den Wert der Gesellschaft auswirkt. Wenn durch den Verzicht z.B. eine Insolvenz abgewendet wird, dann ist die Werterhöhung in den Anteilen durch einen Vergleich des Liquidationswertes mit dem - vermutlich höheren - Fortführungswert nach dem Ertragswert zu ermitteln. Auch durch die Vereinbarung einer Besserungsabrede oder sonstige Gegenleistungen kann das Schenkungssteuerrisiko minimiert werden. 

Hinweis vom Rechtsanwalt/Steuerberater:

Steuerschuldner ist grundsätzlich der Bedachte. Dennoch kann es auch für den Zuwendenden (Schenker) ein böses Erwachen geben. Wenn der Bedachte nicht leistungsfähig ist, dann kann auch der Zuwendende als Gesamtschuldner nach § 20 ErbStG in Anspruch genommen werden. 

Zudem finden die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen (§§ 13a, 13b und 19a ErbStG) keine Anwendung, da diese eine Anteilsübertragung voraussetzen. 

Der neue Erlass regelt auch die schenkungssteuerliche Behandlung von verdeckten Gewinnausschüttungen und schafft eine Steuerhinterziehungsfalle: Wenn z.B. die Ehefrau des Mehrheitsgesellschafters einer GmbH für diese tätig ist und ein Gehalt bezieht, das die fremdübliche Vergütung um EUR 50.000,00 überschreitet, dann liegt ertragsteuerlich eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Der Auffassung der der Finanzverwaltung folgend kann nun zusätzlich ein schenkungssteuerlicher Tatbestand vorliegen, weil die EUR 50.000,00 als Schenkung der GmbH an die Ehefrau zu werten sind. Der Bundesfinanzhof hat sich zu dieser Frage noch nicht eindeutig geäußert.

Die Sichtweise der Finanzverwaltung bedeutet, dass jeder Sachverhalt, der möglicherweise Schenkungssteuer auslöst, innerhalb von drei Monaten nach dem Erwerb bei dem zuständigen Finanzamt schriftlich anzuzeigen ist. Daraufhin ergehende Steuerbescheide sollten mittels Einspruch offengehalten werden bis die Rechtsfrage durch den Bundesfinanzhof geklärt wird. Vor dem Hintergrund, dass verdeckte Gewinnausschüttungen in aller Regel erst durch die Betriebsprüfung aufgedeckt werden, ist den Beteiligten bis zu diesem Zeitpunkt nicht bewusst, dass ein schenkungssteuerbarer Vorgang vorliegt. Steuerstrafrechtlich dürfte bis zu diesem Zeitpunkt der Vorsatz fehlen. Ab der Aufdeckung durch die Betriebsprüfung empfiehlt sich vor dem Hintergrund des § 153 AO – insbesondere bei Dauersachverhalten - eine Anzeige beim zuständigen Schenkungssteuerfinanzamt um den Vorwurf einer Steuerhinterziehung zu vermeiden.