Führt das Unterlassen der Berichtigung durch den Erben zu einer Verjährungshemmung?

Führt das Unterlassen der Berichtigung durch den Erben zu einer Verjährungshemmung bei der Einkommensteuer?

Die Steuerhinterziehung des Erblassers führt zu der verlängerten Festsetzungsverjährungsfrist von 10 Jahren (§ 169 Abs. 2 S. 2 AO). Diese verlängerte Frist gilt auch noch nach dem Tode des Erblassers. Der Erbe ist Gesamtrechtsnachfolger („Fußstapfentheorie“).

In der Praxis mancher Finanzbehörden wird nun die Ansicht vertreten, dass das Unterlassen des Erben, die Erklärungen des Erblassers zur Einkommensteuer gem. § 153 AO zu berichtigen, einen neuen Hemmungstatbestand auslöse. Diese Ansicht ist umstritten und würde zu erheblichen Zeiträumen für die Steuernachzahlung führen (u.U. 23 Jahre). Allerdings sprechen m.E. gute Gründe gegen diese Ansicht, die allerdings noch gerichtlich zu überprüfen ist:

Die Regelungen der Festsetzungsverjährung gem. §§ 169 ff. AO gelten nur für Ansprüche aus den in § 37 Abs. 1 AO genannten Steuerschuldverhältnissen. So ist auch die verlängerte Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 S. 2 AO (10 Jahre) an einen konkreten Steueranspruch gekoppelt. Mit anderen Worten: § 169 Abs. 2 S. 2 AO setzt ein konkreten Steuerschuldverhältnis voraus und nur auf dieses bezieht sich die Regelung der Verlängerung. Durch eine Anzeige des Erben nach § 153 Abs. 1 S. 2 AO oder deren pflichtwidriger Unterlassung entsteht kein eigenständiges Steuerschuldverhältnis. Vielmehr bleibt es bei dem Steuerschuldverhältnis, welches durch den Erblasser entstanden ist und in welches der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger eingetreten ist.

Nach dem Zweck des § 171 Abs. 7 AO soll verhindert werden, dass bei einer Steuerhinterziehung eine Steuerfestsetzung nicht mehr vorgenommen werden kann, obwohl die Tat noch strafrechtlich verfolgbar ist. Mit anderen Worten: Die Festsetzung soll solange möglich sein, wie Strafverfolgung möglich ist. Mit dem Tode des Erblassers ist dieser Zweck aber entfallen. § 171 Abs. 7 AO darf m.E. nicht dadurch umgangen werden, dass nun auf eine eigenständige Tat des Erben abgestellt wird. Im Ergebnis gelten die Regelungen der der § 171 Abs. 7 AO, § 169 Abs. 2 AO daher nur für die Tat des Erblassers.

Im Bereich der Selbstanzeige und der zugehörigen steuerrechtlichen Verfahrensüberlegungen besteht eine erhebliche Rechtsunsicherheit, so dass auch die o.g. Argumentation nicht durch eine ausdrückliche Rechtsprechung geklärt ist.

Aktueller Hinweis auf einen Fachbeitrag zur Neuregelung der Selbstanzeige durch Rechtsanwalt Dirk Beyer: vgl. NWB Nr. 11/2015, S. 769 ff. In diesem Beitrag werden einzelne weitere Praxisfragen der Neuregelung besprochen.