Einbringungen und Umwandlungen von Unternehmen: Notwendige Anträge im Umwandlungssteuerrecht

Das Umwandlungsgesetz (UmwG) regelt die zivilrechtlichen Voraussetzungen der einzelnen Umwandlungsvorgänge. So regelt das UmwG, welche Rechtsform der beteiligte Rechtsträger (z. B. GmbH, AG, GmbH & Co. KG, OHG, Einzelunternehmen etc.) haben muss, und welchen Inhalt die zur Durchführung der Umwandlung notwendigen Dokumente (z. B. Verschmelzungsverträge) haben müssen. In sachlicher Hinsicht regelt das UmwG die zivilrechtliche Umsetzung von Verschmelzungen (downstream, upstream, sidestream), Spaltungen (Abspaltung, Aufspaltung, Ausgliederung), bestimmte Vermögensübertragungen und den Formwechsel (vgl. § 1 Abs. 1 UmwG).

Das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) regelt hingegen als steuerrechtliches Gegenstück zum UmwG die verschiedenen steuerlichen Folgen für die Beteiligten der Umwandlungsvorgänge nach dem Umwandlungsgesetz. 

In den meisten Fällen ist es für die beteiligten Rechtsträger sowie deren Gesellschafter von immenser Bedeutung, dass bei dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, der häufig lediglich einer strukturellen Optimierung der wirtschaftlichen Abläufe im Konzern dient, keine negativen steuerlichen Folgen ausgelöst werden. Die Beteiligten wollen durch die Umstrukturierung nicht durch eine Steuer belastet werden. Hierbei sind verschiedene Steuerarten im Blick zu behalten und zu würdigen wie etwa Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Grunderwerbsteuer, Umsatzsteuer und ggf. die Regelungen des Internationalen Steuerrechts bei grenzüberschreitenden Umwandlungen.

Der folgende Beitrag soll die verschiedenen Antragspflichten (insbesondere den sog. Buchwertantrag) nach dem UmwStG in den Blick nehmen. Die Einhaltung der Antragspflichten ist unabdingbar, damit es im Rahmen von Umwandlungen nicht zu negativen steuerlichen Folgen für Gesellschafter oder die beteiligten Rechtsträger kommt. Im Fokus steht dabei insbesondere, dass die steuerlichen Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter steuerneutral ohne Aufdeckung stiller Reserven fortgeführt werden können. Hierbei kommt es in der Praxis immer wieder zu folgenschweren Fehlern.

1.  Buchwertantragspflicht für Verschmelzungen, Spaltungen und Einbringungen

Der in der Praxis wohl wichtigste Antrag ist der sogenannte Buchwertantrag. Je nach Rechtsnatur der konkreten Umwandlungsmaßnahme und Rechtsform der beteiligten Rechtsträger ist die Pflicht zur Abgabe eines Buchwertantrages an verschiedenen Stellen des UmwStG geregelt. Für die Verschmelzung einer GmbH auf eine andere GmbH ist der Buchwertantrag in z. B. in § 11 UmwStG geregelt. Für die ebenfalls mögliche Verschmelzung einer GmbH & Co. KG auf eine GmbH ist der Buchwertantrag dagegen in § 20 UmwStG geregelt.

Neben der Einhaltung der materiellen Voraussetzungen einer Umwandlung zu Buchwerten ist der (rechtzeitige) Buchwertantrag unabdingbare Voraussetzung für eine steuerneutrale Umwandlung zu Buchwerten.

1.1. Wer hat den Buchwertantrag zu stellen?

Bei einer Verschmelzung auf eine Personengesellschaft (z. B. GmbH auf GmbH & Co. KG) oder auf eine natürliche Person ist der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 3 UmwStG). Den Buchwertantrag hat folglich die übertragende Körperschaft abzugeben.

Entsprechendes gilt nach § 11 Abs. 3 i. V. m. § 3 UmwStG für die Verschmelzung oder Vermögensübertragung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft (z. B. bei der Verschmelzung einer GmbH auf eine andere GmbH). Die übernehmenden Rechtsträger haben die Buchwerte dann zwingend fortzuführen (sog. Buchwertverknüpfung). Zusätzlich hat der Gesellschafter hier einen Antrag auf „Buchwertfortführung“ nach § 13 UmwStG in Bezug auf seine neuen Anteile an der übernehmenden Körperschaft zu stellen.

Für die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft ist der Buchwertantrag in § 20 Abs. Abs. 2 UmwStG geregelt. Hiervon umfasst ist auch die Verschmelzung einer Personengesellschaft (z. B. Kommanditgesellschaft in Gestalt der GmbH & Co. KG) auf eine GmbH. In dieser Konstellation ist der Buchwertantrag durch den übernehmenden Rechtsträger (bei Verschmelzung der GmbH & Co. KG auf die GmbH also die GmbH) zu stellen. Gleiches gilt über den Verweis in § 24 Abs. 2 Satz 3 auf § 20 UmwStG für Einbringungen in Personengesellschaften. Jedoch ist bei der Aufnahme eines neuen Mitunternehmers in eine bereits bestehende Mitunternehmerschaft als Anwendungsfall des § 24 UmwStG zu beachten, dass der Buchwertantrag durch sämtliche Alt-Gesellschafter zu stellen ist.

Hinweis für die Praxis:

Im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG (Einbringung Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft) ist stets auch der § 6 Abs. 5 EStG (Einbringung von Einzel-Wirtschaftsgütern) in den Blick nehmen. Hier ergeben sich hochkomplexe Abgrenzungsfragen, welche durch einen erfahrenen Rechtsanwalt & Steuerberater geprüft werden sollten.

1.2 Form des Buchwertantrags

Die Buchwertanträge können bei dem jeweils zuständigen Finanzamt grundsätzlich formlos (d. h. sogar mündlich) gestellt werden. Aus Beweisgründen empfiehlt sich in der Praxis selbstredend ein schriftlicher Antrag durch den antragspflichtigen Rechtsträger.

Buchwertantrag auch konkludent durch entsprechende Klausel im Notarvertrag möglich?

Der BFH hat in zwei anhängigen Revisionsverfahren (Az. IV R 3/23 und IV R 8/22) die bislang ungeklärte Frage zu entscheiden, ob in einer entsprechenden Klausel im notariellen Verschmelzungsvertrag (z. B.: „der nach dem Umwandlungssteuerrecht erforderliche Buchwertantrag gilt mit notarieller Beurkundung dieses Vertrages als gestellt.“) oder den zugrunde liegenden Verschmelzungsbeschlüssen ein konkludenter Buchwertantrag gesehen werden kann. Darüber hinaus wird sich der BFH ggf. mit der Frage befassen müssen, ob im Anwendungsbereich des § 3 UmwStG ein konkludenter Buchwertantrag auch durch die Abgabe einer entsprechenden Steuererklärung durch die übertragende Gesellschaft gestellt werden kann. Nach Auffassung der jeweiligen Vorinstanz (FG Niedersachen, Urt. v. 22.12.2022 - 7 K 105/18, Urt. v. 25.02.2023 - IV R 8/22) ist ein konkludenter Buchwertantrag möglich.

1.3. Frist zur Abgabe des Buchwertantrages

In den Fällen der §§ 3 und 11 UmwStG kann der Antrag nur bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers gestellt werden. Für den Antrag des Gesellschafters nach § 13 UmwStG existiert dagegen keine Frist.

Für Einbringungen bzw. Umwandlungen nach § 20 Abs. 2 Satz 3 und § 24 UmwStG ist der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Über den Verweis in § 25 UmwStG gilt dies auch für einen Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (z. B. Formwechsel KG in GmbH).

Zu beachten ist, dass in sämtlichen Fällen die steuerliche Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag der Umwandlung maßgeblich ist.

Besonderes Augenmerk auf die Einhaltung der Antragsfrist ist daher in den in der Praxis häufig vorkommenden Fällen geboten, in denen die Einbringung oder Verschmelzung mit steuerlicher Rückwirkung z. B. auf den 31.12. des Vorjahres durchgeführt wird. In solchen Fällen kommt es in Praxis immer wieder zu Fehlern, welche unter Umständen nicht mehr geheilt werden können und zu existenzgefährdenden Steuernachzahlungen für die Beteiligten führen können.

2. Antrag nach Umwandlungssteuer-Erlass v. 11.11.2011 ­– Rz. 20.09

Komplexe umwandlungssteuerrechtliche Besonderheiten ergeben sich bei der Abwärtsverschmelzung einer GmbH & Co. KG auf ihre Tochter-GmbH (sog. downstream-merger) und der Einbringung von Kommanditanteilen an einer GmbH & Co. KG in die Komplementär-GmbH.

Nach den allgemeinen Regeln müsste im Beispiel der Verschmelzung einer Mutter-GmbH & Co. KG auf eine Tochter-GmbH die Mutter-GmbH & Co. KG ihre Anteile an der Tochter-GmbH in die Tochter-GmbH mit einbringen. Dies würde dazu führen, dass die Tochter-GmbH nach Vollzug der Verschmelzung Anteile an sich selbst (eigene Anteile) halten würde.

Hinweis für die Praxis:

Das Halten eigener Anteile ist an bestimmte gesetzliche Voraussetzungen geknüpft, welche im Vorfeld der Umwandlung zu prüfen sind.

Um dieses in vielen Fällen nicht gewünschte Halten eigener Anteile zu vermeiden, kann nach Rz. 20.09 des Umwandlungssteuer-Erlasses vom 11.11.2011 beantragt werden, dass die Anteile der KG an ihrer Tochter-GmbH nicht mit dem übrigen Betriebsvermögen auf die Tochter-GmbH übergehen muss. Die Anteile gehen in diesem Fall unmittelbar auf den Gesellschafter der übertragenen GmbH & Co. KG über. Den Antrag hat der Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers zu stellen. Fristgebunden ist dieser Antrag nicht.

Hinweis für die Praxis:

In diesen Konstellationen sind im Rahmen des Umwandlungsvorgangs Besonderheiten zu berücksichtigen. Insbesondere der Verschmelzungsvertrag muss in diesen Fällen mit gesonderten Klauseln versehen werden. Auch die steuerlichen Folgewirkungen sollten im Blick behalten werden. Dem betroffenen Gesellschafter sollten die steuerlichen Rechtsfolgen, insbesondere die geltenden Sperrfristen, unbedingt erläutert werden.

3. Antrag auf (steuerliche) Rückwirkung

Die Regelungen über die steuerliche Rückwirkung sind ebenfalls systematisch folgerichtig an den verschiedenen Stellen im UmwStG geregelt.

• Rückwirkung nach § 2 UmwStG

Die erste für die steuerliche Rückwirkung relevante Regelung findet sich in § 2 UmwStG. Diese Vorschrift gilt für die Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung einer Körperschaft auf/an einen anderen Rechtsträger (z. B. Verschmelzung GmbH auf eine GmbH & Co. KG, vgl. UmwSt-Erlass v. 11.11.2011, Rz. 02.02 und 02.07). Die Regelung gilt dagegen nicht für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, da der Formwechsel im Ergebnis nur ein Wechsel des „Rechtskleides“ ist und eben keinen Rechtsträgerwechsel beinhaltet und damit kein für die Anwendung des § 2 UmwStG notwendiger Vermögensübergang stattfindet.

Zwar enthält die Vorschrift des § 2 UmwStG keine eigenständige Regelung betreffend den maximalen Rückwirkungszeitraum.  Über die mittelbare Ausstrahlungswirkung des § 17 UmwG (Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz) ergibt sich aber ein solcher Zeitraum: Nach § 17 UmwG darf der Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz nicht mehr als acht Monate vor der Anmeldung zum Register des Sitzes des übertragenden Rechtsträgers liegen (§ 17 Abs. 2 S. 4 UmwG). Folglich darf auch der steuerliche Übertragungsstichtag maximal acht Monate vor dem Zeitpunkt der Anmeldung der Umwandlung bei dem für den übertragenden Rechtsträger zuständigen Register liegen. Der steuerliche Übertragungszeitpunkt ergibt sich damit „automatisch“ und ohne gesonderten Antrag aus der von der übertragenden Körperschaft abzugebenden handelsrechtlichen Schlussbilanz (häufig der 31.12. des Vorjahres). Ein separater Rückwirkungsantrag ist in diesen Konstellationen nicht erforderlich. Auf die Ausgliederung ist § 2 UmwStG nicht anwendbar (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG).

Hinweis für Praxis:

Besondere Aufmerksamkeit ist im Hinblick auf die steuerliche Rückwirkung bei sog. Kettenumwandlungen geboten. Diese stellen den Rechtsanwender vor zahlreiche umwandlungs- und steuerrechtliche Problemstellungen, die stets durch einen erfahrenen Rechtsanwalt & Steuerberater beleuchtet werden sollten.

• Rückwirkung nach § 9 UmwStG

Für den Formwechsel enthält § 9 Satz 3 UmwStG eine eigenständige Rückbeziehungsregelung: maximal acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das Register. Der rückwirkende Übertragungsstichtag ergibt sich ebenfalls aus der zugrundeliegenden Übertragungsbilanz.

• Einbringungen – Rückwirkung nach den §§ 20, 24 UmwStG

Die Vorschrift des § 20 Abs. 1 UmwStG regelt die Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft gegen Gewährung neuer Anteile. Als steuerlicher Übertragungsstichtag darf in den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung im Sinne des § 2 UmwG der Stichtag der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers im Sinne des § 17 Abs. 2 UmwG angesehen werden. Dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung in das Handelsregister liegen (§ 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG). Gleiches gilt für die Sacheinlage durch Aufspaltung, Abspaltung oder durch Ausgliederung nach § 123 UmwG. In anderen Fällen der Sacheinlage (z.B. erweiterte Anwachsung) darf die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht (§ 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG). Während bei § 20 Abs. 6 Satz 1, Satz 2 UmwStG als Übertragungsstichtag der Tag gilt, auf den die Schluss- bzw. Zwischenbilanz des einbringenden Rechtsträgers erstellt ist, kann der Einbringungszeitpunkt in den Fällen des § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG innerhalb des Acht-Monats-Zeitraums frei gewählt werden. Dies hat seinen Grund in dem Umstand, dass in den Einbringungsfällen des § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG nur teilweise Bilanzen zugrunde gelegt werden, die primär der Gewinnabgrenzung dienen.

Für die Rückbeziehung nach §§ 20 Abs. 5, Abs. 6 UmwStG bedarf es eines Antrags. Ohne einen solchen Antrag kann ein anderer Übertragungsstichtag als der des tatsächlichen Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums nicht zugrunde gelegt werden. Die Antragsbefugnis für einen Antrag auf Rückwirkung nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG steht der übernehmenden Gesellschaft zu und ist bei dem für die Besteuerung der Übernehmerin zuständigen Finanzamt zu stellen. Dieser Antrag (anders als der Buchwertantrag nach § 20 Abs. 2 UmwStG) ist nicht fristgebunden und kann ggf. noch bis zur Beendigung der letzten Tatsacheninstanz gestellt werden, in welcher über die Besteuerung des Vermögensübergangs entschieden wird (BFH, Urt. v. 19.12.2018 – I R 1/17, DStR 2019, 1259). Der Antrag kann auch konkludent (etwa durch Abgabe der Steuererklärung) gestellt werden.

Die vorstehenden Ausführungen gelten für Einbringungen in eine Personengesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (z. B.  Umwandlungen nach dem UmwG auf Personengesellschaften als übernehmende Rechtsträger) entsprechend (§ 24 Abs. 4 UmwStG). Für Einbringungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge ist im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG dagegen keine Rückwirkung möglich.

4. Hinweise und Empfehlungen für die Praxis

Die Rechtsanwälte und Steuerberater von LHP sind ausgewiesene Experten bei der Strukturierung und Durchführung komplexer Umwandlungs- und Umstrukturierungsvorgänge. Das LHP-Expertenteam berät Sie gern in allen Facetten komplexer Umwandlungen.

Wir bieten zusammenfassend insbesondere die folgenden Leistungen an:

• Gesellschafts- und steuerrechtliche Gestaltungsberatung zur Gewährleistung von steuerneutralen Umwandlungen und Buchwertfortführungen und Erarbeitung von Umwandlungskonzepten
• Erstellung von sämtlichen erforderlichen Unterlagen nach den individuellen Bedürfnissen des Mandanten (Beschlüsse, Verschmelzungsverträge, Spaltungspläne, Handelsregisteranmeldungen)
• Abwehrberatung bzw. Begleitung und Durchführung von umwandlungssteuerrechtlichen Einspruchs- und Klageverfahren im Zusammenhang mit der nachträglichen Versagung der Buchwertfortführung durch das Finanzamt.
• „Beratung für Berater“: rund um die komplexe materiellrechtliche Materie des Umwandlungssteuerrechts unterstützen wir Steuerberater- und Rechtsanwaltskollegen gern punktuell. Mandatsschutz sichern wir gern schriftlich zu.