Internationale Betriebsprüfung (Joint Audit)

Überprüfung internationaler Sachverhalte im grenzüberschreitenden Verkehr von Waren und Dienstleistungen

Betriebsprüfungen durch Finanzämter bei in Deutschland ansässigen Unternehmen und deren Inhabern sind ab einer bestimmten Umsatz- und Gewinngröße regelmäßig wiederkehrende Ereignisse, die genauso viel Vorfreude wecken, wie ein Zahnarztbesuch. Am Ende ist jeder Unternehmer, der von einer Betriebsprüfung betroffen ist froh, wenn es vorbei ist, ohne dass es zu schmerzhaften Eingriffen (Mehrergebnissen) gekommen ist. Niemand sieht es gerne, wenn der Fiskus in Form des Steuerprüfers in seinen Unterlagen stöbert. Dazu kommt noch, dass über alldem drohend die Möglichkeit einer saftigen Steuernachzahlung durch Hinzuschätzungen bei Betriebsprüfung oder unter Umständen gar eines Steuerstrafverfahrens schwebt. Internationale Steuerthemen gehören in Zeiten des gewachsenen Europäischen Binnenmarktes und der fortschreitenden Globalisierung fast zum Tagesgeschäft. Allerdings werden die komplexen Themen des Internationalen Steuerrechts häufig nicht mit der Sorgfalt behandelt, wie es die Finanzämter und Betriebsprüfer von Gesetzes wegen verlangen dürfen. Durch sog. „Joint Audits“ haben die Finanzämter und ihre Betriebsprüfer heute bereits die Möglichkeit, Betriebsprüfungen gemeinsam mit den Betriebsprüfern anderer Länder durchzuführen. Von diesem verfahrensrechtlichen Instrument der Joint Audits wird immer häufiger Gebrauch gemacht. Die Betriebsprüfungen werden anlässlich eines Joint Audits also von den Finanzverwaltungen zweier Staaten gleichzeitig durchgeführt. Die Rechtsgrundlage für die Durchführung von Joint Audits bilden neben Art 12 EU-AmtshilfeRL auch § 12 i.V.m. §§ 5, 10, 11 EU-AHiG. Die konkrete Umsetzung des § 12 EU-AHiG hat das BMF am 29.05.2012 in einem Brief beschrieben. Art 12a EU-AmtshilfeRL vom 22.03.2021 sieht ebenfalls Regelungen zu Joint Audits vor. Jedoch muss noch eine Umsetzung der neuen EU-AmtshilfeRL in nationales Recht bis spätestens zum 31.12.2023 erfolgen.

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Zu den Prüfungsschwerpunkten bei Joint Audits gehören nicht nur aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung die in § 1 Außensteuergesetz (AStG) festgelegt Grundsätze für Verrechnungspreise. Darüber hinaus werden auch andere Vorschriften des AStG wie z.B. die Normen zur Funktionsverlagerung und die Abgrenzung von aktiven und passiven Gesellschaften nach §§ 7 ff. AStG im Rahmen von Joint Audits geprüft. Durch diese Joint Audits fällt es der Finanzverwaltung sehr viel leichter, die maßgeblichen Sachverhalte zu ermitteln und anschließend steuerlich zu bewerten. Sie erhalten nicht nur ein (nationales) Puzzleteil, sondern bestenfalls ein vollständiges Bild, das sich aus nationalen und internationalen Puzzlestücken zusammensetzt. Aufgrund der heute bestehenden digitalen Zugriffsmöglichkeiten der Betriebsprüfer (digitale Betriebsprüfung) kann z.B. quasi auf Knopfdruck geprüft werden, ob die schriftlich fixierte Verrechnungspreisdokumentation auch der täglichen Unternehmenspraxis entspricht. Werden bei den Joint Audits Unregelmäßigkeiten festgestellt, so lässt die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens häufig nicht lange auf sich warten.

Die beteiligten Finanzbehörden erhalten durch die Joint Audits die Möglichkeit einer koordinierten und aktiven Zusammenarbeit, weit über den bloßen Informationsaustausch hinaus.

Die Finanzbehörden beider Länder halten direkten Zugriff auf Daten und Dokumente, die ihnen sonst nur im Wege eines langwierigen und komplizierten Amts- und Rechtshilfeersuchens übermittelt würden. Derzeit machen die Finanzämter und deren Betriebsprüfer von der Möglichkeit der Joint Audits hauptsächlich in NRW und Bayern gebrauch. Die Betriebsprüfer in NRW sind für die BeNeLux Staaten, also Belgien, Niederlande und Luxemburg zuständig. Die bayrischen Betriebsprüfer arbeiten mit den österreichischen und italienischen Betriebsprüfern im Rahmen von Joint Audits zusammen. Die Betriebsprüfer aus Baden-Württemberg sollen sich zukünftig um Frankreich und die Schweiz kümmern. Es ist eine Frage der Zeit, bis diese Liste um Länder wie Dänemark, Schweden, Finnland, Polen, Tschechien etc. erweitert werden wird.

Welches Finanzamt ist bei Joint Audits innerhalb der EU zuständig?

Die Zuständigkeit für die Durchführung eines Joint Audits hängt zunächst davon ab, auf welcher Grundlage das Joint Audit durchgeführt werden soll. Dabei kommen neben der EU-Amtshilferichtlinie (EU-AHiRL) auch ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) oder die von der OECD und dem Europarat aufgelegte Amtshilfekonvention infrage. Soweit diese Vorschriften einschlägig sind, werden sie neben den in Deutschland für Betriebsprüfung geltenden §§ 193 ff. Abgabenordung (AO) und der Betriebsprüfungsordnung (BpO, reine Verwaltungsvorschrift, die keine Gesetzesqualität hat) angewandt.

Zuständigkeit bei Joint Audits nach Art 12 II EU-AHiRL i.V.m. § 12 EUAHiG

Grundsätzlich zuständig bei Betriebsprüfungen innerhalb der EU sind einerseits das Bundeszentralamt für Steuern in Bonn (BZSt) und andererseits die jeweilige Landesfinanzbehörde. Die Aufgabe des BZSt ist es, alle Informationen, die die deutsche Landesfinanzbehörde erhält, an eine ausländische Finanzbehörde weiterzuleiten. Darüber hinaus kommen dem BZSt auch Entscheidungskompetenzen zu. Diese variieren je nach Art des Joint Audits, d.h. es gibt Unterschiede zwischen einem sog. Outbound Fall (Investition eines deutschen Unternehmens im Ausland) und einem Inbound Fall (Investition eines ausländischen Unternehmens in Deutschland).

Outbound-Fall:

Erfolgt der Anstoß für ein Joint Audit von einem deutschen Finanzamt, muss sich dieses zunächst an das BZSt wenden. Das BZSt hat daraufhin eine Ermessensentscheidung zu treffen, ob es mit dem ausländischen Staat die Durchführung eines Joint Audits vereinbart. Wird der Antrag des Finanzamts positiv beschieden, nimmt das BZSt Kontakt zum jeweiligen Verbindungsbüro im ausländischen Staat auf.

Inbound-Fall:

Erfolgt der Anstoß von einem ausländischen Staat, hat das BZSt lediglich auf dem Papier das Recht eine Ermessensentscheidung zu fällen. Faktisch ist das BZSt nach § 12 Abs. 3 Satz 1 EUAHiG verpflichtet, die Anfrage auf Durchführung eines Joint Audits an die zuständige Landesfinanzbehörde (=Finanzamt) weiterzuleiten. Diese(s) entscheidet dann, ob es an dem Joint Audit teilnimmt. Wird die Durchführung eines Joint Audits abgelehnt, ist diese Ablehnung zu begründen.

In beiden Fällen ist zu beachten, dass nach dem neuen Art 12a der EU-AmtshilfeRL vom 22.03.2021 die Anfrage auf Durchführung eines Joint Audits eines Mitgliedsstaates vom jeweils anderen innerhalb von 60 Tagen nach dessen Erhalt zu beantworten ist. Die Einführung einer solchen Frist dient der Beschleunigung und ist sicherlich zu begrüßen.

Weiterhin kommt dem BZSt die Aufgabe zu, den konkreten Ablauf der Betriebsprüfung zu koordinieren. Das BZSt kann diese Aufgabe allerdings auch an die jeweils zuständige oberste Landesfinanzbehörde weiterleiten (§ 3 II EU-AHiG).

Welches Finanzamt ist bei Joint Audits mit Drittstaaten zuständig?

Die Zuständigkeit für Joint Audits mit Drittstaaten unterscheidet sich von denen mit EU-Staaten. Neben dem Gesetz über die Finanzverwaltung (FVG) bestimmen hier auch die jeweiligen DBA-Normen die Zuständigkeit. Darüber hinaus können Zuständigkeitsregelungen auch in Amtshilfeabkommen enthalten sein, welche Deutschland mit vielen Staaten geschlossen hat. Dies gilt allerdings nicht nur für Joint Audits mit Drittstaaten, sondern auch bei einer gemeinsamen Prüfung mit EU-Mitgliedstaaten.
Nach dem DBA-MA soll der Informationsaustausch (Art 26 OECD-MA) und die Entscheidung unklarer Einzelfälle durch die zuständige Behörde i.S.d. Art 3 I lit. f OECD-MA erfolgen. In Deutschland kommt diese Aufgabe dem Bundesministerium für Finanzen (BMF) zu. Allerdings kann diese Aufgabe vom BMF nach § 4 III FVG auch an das BZSt delegiert werden.

Wann kann ein Joint Audit durchgeführt werden?

Nach dem Gesetzeszweck des § 12 EU-AHiG erfolgt ein Joint Audit, um die Doppelbesteuerung von international tätigen Unternehmen  zu vermeiden. Ziel dieser Regelung ist es also, nicht erst im Rahmen eines (nach Abschluss der Betriebsprüfung durchzuführenden, langwierigen und möglicherweise ergebnislosen) Verständigungsverfahrens eine übereinstimmende Abgrenzung der steuerbaren Gewinne vorzunehmen. Im Idealfall steht die Aufteilung des Steuersubstrats (Gewinns) bereits nach Abschluss des Joints Audits fest und eine Doppelbesteuerung wird vermieden. Die Initiative für ein Joint Audit kann nur von den Finanzämtern (Steuerverwaltungen) der beteiligten Staaten ausgehen. Die betroffene Person bzw. das betroffene Unternehmen hat derzeit keinen Anspruch auf die Durchführung eines Joint Audits, aber zumindest die Möglichkeit eines anzuregen. Soll ein Joint Audit auf Initiative einer Finanzverwaltung durchgeführt werden, ist der betroffene Steuerpflichtige bzw. das betroffene Unternehmen vor Einleitung des Joint Audits rechtlich zu hören. Dieser Anspruch auf rechtliches Gehör ist in § 117 AO begründet, da ein Joint Audit rechtlich als Unterfall der Amtshilfe zu werten ist. Nicht zwingend erforderlich ist die Durchführung der Anhörung vor Beginn des Joint Audits. Sie kann vorläufig unterbleiben, wenn ansonsten der Prüfungserfolg gefährdet wäre. Die Anhörung muss aber in jedem Fall nachgeholt werden.

Wie läuft ein Joint Audit praktisch ab?

Beim Joint Audit kommt es gleichzeitig zum Einsatz heimischer und ausländischer Betriebsprüfer, die dann auf fremden Hoheitsgebiet agieren. Der heimische Betriebsprüfer ist dabei an das für ihn geltende nationale Recht gebunden. Im neuen Art 12a der EU-AmtshilfeRL vom 22.03.2021, werden die Rechte und Pflichten der jeweiligen Betriebsprüfer konkretisiert. Danach werden die Rechte des Mitgliedstaates angewandt, in dem die gemeinsamen Prüfungstätigkeiten stattfinden. Es gilt jedoch zu beachten, dass die Befugnisse nicht über die Befugnisse nach den eigenen jeweiligen nationalen Regelungen hinausgehen dürfen, um eine Gleichbehandlung auch auf nationaler Ebene zu gewährleisten. Aktuell ist es in Deutschland rechtlich noch so ausgestaltet, dass der ausländische Prüfer NICHT mit eigenen Hoheits- und Ermittlungsbefugnissen ausgestattet ist. Dies soll sich mit der Umsetzung des neuen Art 12a der EU-AmtshilfeRL jedoch ändern. Übergangsweise bestünde rechtlich die Möglichkeit, den ausländischen Prüfer als Beliehenen in Deutschland mit eigenen Rechten auszustatten. Dies ist bisher jedoch nicht erfolgt. 

Der zeitliche und sachliche Umfang des Joint Audits ist in der Einleitungsvereinbarung zwischen den beiden Finanzverwaltungen zu bestimmen. Die eigentliche Betriebsprüfung erfolgt durch die in- und ausländischen Betriebsprüfer. Der jeweilige Finanzbeamte kann also an der Prüfung des jeweils anderen Staates teilnehmen, §§ 10, 11 EU-AHiG. Diese Möglichkeit soll aber nicht dazu führen, dass eine einheitliche gemeinsame Betriebsprüfung stattfindet. Die Teilnahme im Rahmen des Joint Audits soll lediglich dem Austausch von Informationen dienen und zu einer Einigung über die Behandlung steuerlicher Sachverhalte führen.  

Wie wird ein Joint Audit abgeschlossen?

Durch den Joint Audit soll der Sachverhalt steuerlich umfassend und abschließend geklärt werden. Ziel der beteiligten Betriebsprüfer ist es, ein gemeinsames Ergebnis zu erarbeiten, das die Doppelbesteuerung vollständig vermeidet. Leider wird dieses Ziel in der Praxis nicht immer erreicht und leider gibt es insoweit auch keinen gesetzlich vorgeschriebenen Einigungszwang. Haben sich der Steuerpflichtige und die Betriebsprüfer auf ein Besteuerungsergebnis geeinigt, wird eine Prüfungsvereinbarung geschlossen, in der die Ergebnisse festgehalten werden. Anschließend werden auf die Vereinbarung zurückzuführende Steuerbescheide erlassen. Ist eine Einigung zwischen den beteiligten Betriebsprüfern nicht möglich, wird das Verfahren in einem förmlichen Verständigungsverfahren nach Art 25 OECD-MA fortgeführt. Voraussetzung dafür ist, dass der Steuerpflichtige, nachdem ihm das Scheitern der Einigung durch das Finanzamt bzw. das BZSt mitgeteilt wurde, einen entsprechenden Antrag auf Durchführung des Verständigungsverfahrens beim BZSt stellt. Von Vorteil ist dabei, dass das Verständigungsverfahren durch die bereits an der Betriebsprüfung beteiligten Personen beider Länder durchgeführt wird.

Ein Joint Audit kann auch die Grundlage für ein folgendes Vorabverständigungsverfahren (Advance Pricing Ageement – APAs) sein, welches ebenfalls vom Steuerpflichtigen beantragt werden muss. Sowohl Vorabverständigungsverfahren als auch das Verständigungsverfahren können auch bereits während eines Joint Audits beantragt werden. 

Wie werden die Rechte des Steuerpflichtigen bei einem Joint Audit geschützt?

Bei der Durchführung eines Joint Audits liegt es in der Natur der Sache, dass zwischen den beteiligten Finanzbehörden der Staaten sensible Steuerdaten ausgetauscht werden. Dabei scheint die Wahrung des Steuergeheimnisses (§ 30 AO) gefährdet. § 30 IV AO schreibt vor, dass der Austausch von Informationen nur zulässig ist, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Eine solche Vorschrift bildet § 117 AO. Danach haben Finanzbehörden (Finanzämter) die Möglichkeit, die in Rede stehenden Steuerdaten weiterzugeben, sofern die Einhaltung des Steuergeheimnisses im anderen Staat sichergestellt ist. Bei einem Joint Audit ist das Steuergeheimnis durch Art 16 I und Art 17 IV EUAHi-RL rechtlich geschützt, woran alle EU-Staaten gebunden sind. Aber auch der Übermittlungsvorgang der Daten muss darüber hinaus sicher sein und vor Zugriff durch Dritte hinreichend geschützt sein. Dies ist in der Regel der Fall, wenn der Datenaustausch über eine europäische CCN/ CSI-Plattform erfolgt.

Welchen Rechtsschutz hat man gegen die Informationsweitergabe?

Der Steuerpflichtige kann sich gegen die Informationsweitergabe im Rahmen eines Joint Audits rechtlich zur Wehr setzen. Dafür steht ihm der Weg zu den Finanzgerichten offen. Vorbeugend kann er dazu auf Unterlassung der Weitergabe im Wege des einstweiligen Rechtsschutzes nach § 114 FGO klagen. Sollten im Rahmen eines Joint Audits bereits Informationen ausgetauscht worden sein, gibt es neben der Unterlassungsklage noch die Möglichkeit der Feststellungsklage (§ 41 FGO) auf Rechtswidrigkeit der Weitergabe. Zu prüfen sind in einem solchen Fall das Vorliegen der Voraussetzungen des § 117 AO in Verbindung mit der jeweiligen Norm des EUAHiG/EUAHiRL bzw. der Normen des einschlägigen DBA.

Welcher Rechtsschutz besteht gegen Maßnahmen der ausländischen Verwaltung auf inländischem Hoheitsgebiet?

Das Verwaltungshandeln des Betriebsprüfers kann nur durch den Staat gerichtlich überprüft werden, dessen Amtsträger er ist. Handelt beispielsweise ein österreichischer Betriebsprüfer in Deutschland, so muss sein Handeln in Österreich angefochten werden. Deutsche Gerichte haben insoweit keine Hoheits- und Rechtsprechungsgewalt. Andersherum folgt daraus, dass ein im Ausland tätig werdender deutscher Finanzbeamter sich für sein Handeln auch „nur“ vor einem deutschen Finanzgericht verantworten muss.

Welche Kosten entstehen bei einem Joint Audit?

Bei der Durchführung eines Joint Audits kommen auf den Steuerpflichtigen keine Verwaltungskosten zu. Es liegt aber auf der Hand, dass der Beratungsaufwand zur Koordinierung des Ablaufs zu zusätzlichen Kosten beim Betroffenen führt. Diese Mehrkosten sind aber in der Regel gut investiert, da bei erfolgreichem Abschluss des Joint Audits kostenintensive und langjährige Auseinandersetzungen mit Rechtsbehelfsstellen und dem Finanzgericht vermieden werden können. Die Beratungskosten für die Begleitung eines Verständigungs- oder sogar Schiedsverfahrens entfallen dann ebenfalls. Zudem sind die Beratungskosten für einen Joint Audit als Betriebsausgaben absetzbar.

Was ist unser Fazit für Joint Audits?

Joint Audits als neues verfahrensrechtliches Mittel bedürfen einer kritischen Überprüfung und Weiterentwicklung. Vor allem die offenen Fragen bzgl. des anwendbaren Rechts sind ein großes Defizit, weshalb es zu unterschiedlichen Würdigungen eines Sachverhaltes kommen kann. Es bedarf auch einer einheitlichen Rechtsgrundlage, die Anlass, Zweck und die Grenzen des durch ein Joint Audits verwirklichten Informationseingriffs regelt. Aktuell werden international verschiedene Rechtsgrundlagen kombiniert, was zu Rechtsunsicherheiten führen kann. Ebenfalls bleibt abzuwarten wie für den Steuerpflichtigen besonders schützenswerte nationale Regelungen, wie unter anderem das Steuergeheimnis, im Ausland gewahrt werden. Unabhängig davon sind Joint Audits in Zeiten des grenzenlosen Verkehrs von Waren und Dienstleistungen ein richtiger und überfälliger Ansatz. Positiv ist sicherlich, dass durch Joint Audits Verrechnungspreisstreitigkeiten bereits in der Betriebsprüfung beseitigt werden können und dadurch ein hoher Aufwand an Zeit und Arbeit erspart bleibt. Ebenfalls ist die direkte Beteiligungsmöglichkeit der Steuerpflichtigen an einem Joint Audit zu befürworten, da diese Möglichkeit in einem etwaigen Verständigungsverfahren, bei denen zwei Staaten Besteuerungskonflikte lösen und eine mögliche Doppelbesteuerung vermeiden sollen, nicht besteht. In diesem Zusammenhang wäre es für den Steuerpflichtigen wünschenswert, wenn ein Rechtsanspruch auf die Durchführung eines Joint Audits bestünde und nicht lediglich die Möglichkeit ein solches anzuregen.    

Die Durchführung von Joint Audits wird weiter zunehmen, sodass diese an Bedeutung gewinnen werden. Dazu gehört auch eine höhere Aktivität der Finanzverwaltung in Zusammenarbeit mit Drittstaaten.

• Internationales Steuerrecht
• Grenzüberschreitende Steuergestaltungen
• Internationaler Informationsaustausch
• Doppelbesteuerungsabkommen
• Selbstanzeige nach Prüfungsanordnung bzw. vor Betriebsprüfung